作者：剑道尘心
2025年8月15日，中国证监会发布《上市公司2024年度财务报告会计监管报告》指出，部分上市公司未恰当处理合同履约成本。本文以案例对比形式解析工程建造服务中合同履约成本的会计处理。
一、理论依据
1、合同履约成本的定义
根据企业会计准则及相关规定，企业为履行合同发生的各种成本，若该成本不属于存货、固定资产、无形资产等其他准则规范范围，且与当前或预期取得的合同直接相关、增加了企业未来用于履行履约义务的资源、预期能够收回，则应当作为合同履约成本确认为一项资产。对于在一段时间内履行履约义务并确认收入的情况，企业在确认收入时，应当将已确认的合同履约成本及时摊销计入成本。
2、产出法与投入法对比
根据《企业会计准则第14号收入》准则之第十二条：对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。
产出法的核心逻辑是客户视角即“客户实际获得了多少价值，企业就确认多少收入”。常见的产出指标包括：实际测量的完工进度（如第三方监理确认的工程量）、已达到的里程碑（如软件开发的关键节点验收）、已交付的产品数量等。此类指标需能如实反映控制权向客户转移的进度且具有一定的客观性。
投入法聚焦于企业视角即“企业投入了多少资源，就确认多少收入”。常见的投入指标包括：投入的材料数量、花费的人工工时、发生的成本（如累计成本占预计总成本比例）等。若发生非正常消耗或已购入但尚未安装投入使用的物料等，因其控制权尚未转移给客户，在计算履约进度时需从累计实际发生的成本中剔除。
实务中，投入法在实务中使用频率更高，尤其在工程、定制化服务、长周期项目等领域，因其依赖内部数据、操作成本低、适配信息滞后的场景。产出法虽客观，但受限于“产出指标易获取+控制权转移可完整计量”的条件，主要应用于标准化产品、短周期服务或里程碑清晰的项目。
《上市公司2022年年度财务报告会计监管报告》指出，部分上市公司从事工程监理业务，采用时段法确认收入，按照工程实际已完成并经业主方确认的工作量占比估计履约进度（产出法）。报告期末，上市公司仅以未取得业主方的确认单据、不能恰当估计履约进度为由，未确认监理服务收入，亦未将合同履约成本结转至营业成本。上述情形下，上市公司应在每一资产负债表日对履约进度进行重新估计，结合具体事实和情况，评估在业主方未及时或不配合提供确认单据的情况下，采用该方法计量履约进度是否恰当。
企业在评估是否采用产出法确定履约进度时，应当考虑具体事实和情况，选择能够如实反映企业履约进度和向客户转移商品控制权的产出指标。每一资产负债表日，企业应当对履约进度进行重新估计。
二、产出法下合同履约成本的会计处理
以下案例改编自《上市公司2024年度财务报告会计监管报告》。
甲公司为客户建造办公楼，合同不含税金额为1000万元，预计总成本800万元，采用产出法（按已完成结构占比）确认履约进度。
（1）情形一：截至2024年年底已完成部分结构工程，实际发生成本600万元，履约进度为70%。
❌错误做法：
①已发生的实际成本通过“合同履约成本”归集，原值为600万元，期末结转至营业成本（800*70%=560万元），期末账面价值=600-560=40万元；
②“可收回金额”=（因提供该劳务预期能够取得的剩余对价1000*30%=300万元-估计将要发生的成本800*30%=240万元）=60万元；
合同履约成本期末账面价值小于可收回金额，未发生减值，不计提减值准备；合同履约成本期末账面价值=40万元；
③利润总额=700-560=140万元，毛利率=（700-560）/700=20%，资产⬆️40万元。
✅正确做法：
①已发生的实际成本通过“合同履约成本”归集，原值为600万元，期末结转至营业成本即产出法下的成本（800*70%=560万元）；
②如果为履行该履约义务实际发生的成本600万元超过了按照产出法确定的成本（560万元），超出部分作为与过去履约情况相关的支出，不会增加公司未来用于履行履约义务的资源，不应将其确认为合同履约成本（不满足合同履约成本的定义），而应当在发生时计入当期损益。结转当期损益（营业成本）金额=600-560=40万元；
此时，合同履约成本期末价值=0。
③利润总额=700-560-40=100万元，毛利率=（700-600）/700=14.29%。
（2）情形二：截至2024年年底已完成部分结构工程，实际发生成本570万元，履约进度为60%。
❌错误做法：
①已发生的实际成本通过“合同履约成本”归集，原值为570万元，期末结转至营业成本（800*60%=480万元），此时期末账面价值=570-480=90万元；
②“可收回金额”=（因提供该劳务预期能够取得的剩余对价1000*40%=400万元-估计将要发生的成本800*40%=320万元）=80万元；
期末账面价值大于可收回金额，计提减值准备10万元；
至此，合同履约成本期末账面价值=90-10=80万元；
③利润总额=600-480-10=110万元，毛利率=（600-480）/600=20%，资产⬆️80万元。
✅正确做法：
①已发生的实际成本通过“合同履约成本”归集，原值为570万元，期末结转至营业成本即产出法下的成本（800*60%=480万元）；
②如果为履行该履约义务实际发生的成本570万元超过了按照产出法确定的成本（480万元），超出部分作为与过去履约情况相关的支出，不会增加公司未来用于履行履约义务的资源，不应将其确认为合同履约成本（不满足合同履约成本的定义），而应当在发生时计入当期损益。结转当期损益（营业成本）金额=570-480=90万元；
此时，合同履约成本期末价值=0。
③利润总额=600-480-90=30万元，毛利率=30/600=5%。
综上所述，在运用产出法确认履约进度时，实际发生的成本超过了按照产出法确定的成本，不予以费用化将导致资产虚增（同时影响利润总额）且毛利率大幅波动。本文通过两种情况的对比，分析监管报告指出的“此类超出部分”不会增加上市公司未来用于履行履约义务的资源，无需通过减值准备调整而应直接费用化，从而避免虚增资产或调节利润。
作者剑道尘心历史文章：
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