作者：剑道尘心
在PPP项目的联合体承包模式中，社会资本方是否实际参与施工或组织管理，直接关系到其在建造期收入确认的核算方式问题（总额法or净额法）。本文结合法规、准则及IPO问询案例，深入剖析联合体模式下控制权的实质判断逻辑，解答核心争议：未实际施工方是否必然属于代理人？或联合体牵头方是否必然作为主要责任人？
一、相关规定
1、招投标法中关于联合体的规定
《中华人民共和国招标投标法》第三十一条：“两个以上法人或者其他组织可以组成一个联合体，以一个投标人的身份共同投标。联合体各方应当签订共同投标协议，明确约定各方拟承担的工作和责任，并将共同投标协议连同投标文件一并提交招标人。联合体中标的，联合体各方应当共同与招标人签订合同，就中标项目向招标人承担连带责任。
2、实质转包行为的认定
根据《建筑工程施工发包与承包违法行为认定查处管理办法》（建市规〔2019〕1号文）第八条第(九)款的规定,“两个以上的单位组成联合体承包工程,在联合体分工协议中约定或者在项目实际实施过程中,联合体一方不进行施工也未对施工活动进行组织管理的,并且向联合体其他方收取管理费或者其他类似费用的,视为联合体一方将承包的工程转包给联合体其他方。”
3、主要责任人与代理人的区分
《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第三十四条规定：企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。
根据《企业会计准则解释14号》的相关规定，社会资本方提供建造服务或发包给其他方，应当根据收入准则确定其身份是主要责任人还是代理人，并进行相应的会计处理，确认合同资产。在PPP项目建造期，主要责任人和代理人的区分核心在于社会资本方是否对建造服务拥有控制权即主导使用并获取几乎全部经济利益的能力。
对于PPP项目而言，社会资本方或项目公司需综合评估自身是否“主导”了建造服务的提供过程，而非仅关注合同中的法律角色（即需穿透法律形式如是否为联合体牵头方、是否直接施工）。例如，若社会资本方负责项目整体设计、统筹施工单位选择、承担最终质量与工期责任，即使将土建工程外包给第三方，仍可能因“主导第三方履约”而被认定为主要责任人。反之，若社会资本方仅提供协调服务，不介入具体建造过程且不承担最终风险，则可能被认定为代理人。
新收入准则下，PPP项目主要责任人和代理人的判断迹象如下：
4、联合体中的代理人角色
以下摘录自中审众环出版的《计学精要-2021年》P348页案例10-11的分析结论。
甲方是联合体牵头人，承担总体协调管理责任，相当于首要义务人。但在这种情况下，需要进一步关注其所承担的责任是否很容易按比例或按份额将其中可明确识别的部分转嫁给联合体其他成员，且被转嫁的联合体其他成员也有能力承担该等责任和义务。如果是，则法律形式上的牵头人和主要责任人身份不一定导致按“总额法”确认整个项目的合同收入（同时将联合体其他成员承担责任的部分看作采购）。
理论上不能仅仅依据项目公司自身是否直接提供了建造服务来判断，但也不能仅仅因为PPP合同中项目公司通常具有法律上的主要责任人身份就认为必定可以采用总额法。虽然项目公司是PPP合同中建造和运营服务的首要责任人，但项目公司明显不具备提供建造、运营服务能力，且可以较为容易地将该等责任转嫁给其母公司或其他分包商的情况，考虑将项目公司作为代理人（只是其母公司或者其他分包商向政府方提供基础设施建造服务的载体或通道），按净额法确认收入。
二、案例解析：是否提供实质性建造服务与主要责任人判断
以下案例摘录、分析自舜宇水务第二轮问询审核。
【问询：说明发行人仅承担项目的施工工序、土建工程的监督工作而将土建工程分包的做法是否为提供实质性建造服务】
【答复】
（1）公司业务及技术层面的优势
公司基于自身的水处理技术和水处理装备研制能力，以及水处理设备等工艺包的设计与集成能力。在承接的PPP项目建设过程中，公司主要承担工程中的关键核心内容，包括技术工艺选型、工程设计、核心设备供应及调试、供应链管理、项目全流程管理、关键工序的施工、土建及安装工程的监督指导等。
（2）在具体的PPP项目中发挥的优势
在长丰PPP项目、西安PPP项目中，发行人负责项目投标中标，成立项目公司，设计工艺路线，确认工艺流程和图纸，组织采购、生产污水处理设备，组织现场施工与设备安装，统一协调施工现场的人员、材料及设备、机械等，保障与把控施工质量与安全、施工进度，协调项目结算、完工、试运行调试、竣工验收及售后服务等环节。
（3）分包的情况介绍
除将污水处理场站土建施工及管网开挖恢复等施工工作、辅助性劳务作业等不涉及关键工序或关键技术的基础性工作分包给供应商实施外，发行人负责并完成了整个工程的建设工作。
发行人将土建施工、管网开挖恢复等非核心作业内容分包给供应商实施，有助于公司将主要精力聚焦于工艺技术研究开发、生产集成等核心领域，并不断向生产智能化、工艺装备化、设备集成化、监测数据化和管理信息化的智慧化道路发展，提升管理效率。在这一战略规划下，公司未培养一支人员规模庞大的施工队伍，将项目非核心工作量进行分包是行业惯例。公司承接的长丰PPP项目、西安PPP项目地处农村乡镇交通不便，实施地点多且分散，土石、管网等建设工程量大、任务多、工期紧，公司将市场竞争激烈且利润率较低的污水处理场站土建施工及管网开挖恢复等施工、辅助性劳务作业等不涉及关键工序或关键技术的基础性工作进行分包，分包供应商按照公司提供的施工图施工，其工作质量和造价成本由公司负责检验、审核，并在公司项目管理人员的指导下完成分包工作，公司作为主要责任人全程负责并完成整个工程的建设工作，负责最终向业主单位交付符合约定建造标准的完整工程，需要自行承担整个项目的所有风险、权利和义务，包括分包给供应商完成的工作内容。因此，发行人提供了实质性建造服务。
结语：本文通过分析新收入准则下控制权转移的迹象，判断PPP项目建设期的社会资本方或项目公司适用情形。如若主导设计、承担质量兜底责任或控制分包商履约，则其可能作为主要责任人，按照总额法确认收入；若其仅协调沟通且风险能够转嫁联合体成员可能按代理人处理，按照净额法确认收入。实务判断时，需要仔细穿透法律形式，以“控制权”实质判断角色归属。
