年度审计报告是了解我国上市公司实际情况的一扇重要窗口，但是近年来，审计失败的问题时有发生，并在我国经济领域内部产生恶劣的影响，因此相关利益方需要积极分析，明确导致审计失败的因素，找到审计失败的原因，然后对症下药地运用相应的策略，进而真正做到避免审计失败。
来源：经理人传媒旗下《经理人》杂志 文 / 陈仕杰*
除了烟花风景，也是各家上市公司陆续发布2022年度财报的重要窗口期，不过，其中又有多少上市公司能顺利公布财报呢？
如表1所示，我国2021年度“无法表示意见”的上市公司数量达到43家，同比上一年增加19.44%。这种“无法表示意见”的情况直接被视为披露的财报不可信，即审计失败，主要原因系董事会、独立董事、审计师等其中一方或多方无法给出确定意见。
财务审计对上市公司来说是一件需慎之又慎的头等大事。该怎样避免审计失败呢？
现状：五种常见不良行为
国内与国外的学者，对审计失败产生了不同的见解，其见解主要可以分为以下两种：其一，审计失败结果论，注册会计师并未真实、准确地反映被审计企事业单位的实际财务情况，以及企事业单位的实际经营情况，委托出具的财务审计报告内容以及结果存在显著问题；其二，审计失败过程论，注册会计师实际开展的审计活动，没有严格遵守审计准则，导致财务审计的过程失真。在我国，审计失败通常为注册会计师在实际审计过程中，由于没有遵循相关标准，导致审计意见出现错误。
通过对我国证监会发布的审计失败行政处罚决定进行观察，不难发现，我国上市公司财务不良行为，主要为未按照法律法规的要求，对所有关联方的交易信息进行及时披露；并未第一时间披露自身担保、质押等相关情况；公司的实际资产以及收入实际没有提升，却对外宣称已经提升；公司资产不真实；利润实际增加却对外宣称减少等（表2）。其他类型的不良行为在我国很少出现，参与审计的注册会计师应当具备一定的工作经验，而且需要掌握大量专业知识，进而及时发现上市公司的不良行为。
上市公司如果审计失败，那么需要根据实际情况承担行政责任，如果审计失败产生了十分恶劣的影响，上市公司则需要承担刑事责任。但是在处罚会计师事务所以及注册会计师的时候，往往只运用行政处罚手段，例如罚款、严重警告、依法没收违规收入等，最严重的处罚为吊销注册会计师的职业资格证书，以及禁止进入我国证券市场。只有在注册会计师违法乱纪之后，才能够实施刑事责任的处罚。
总而言之，即使审计失败，我国会计师事务所以及注册会计师，并不需要承担太过严重的处罚，而且在我国的审计费用数额较大，事务所以及会计师可以获得大量收益，因此违规成本较低相关法律法规难以发挥其威慑作用，这就从侧面导致审计失败现象不断出现，会计师事务所以及会计师漠视法律法规的行为时有发生。
原因：为高额利益铤而走险
被审计的上市公司存在制度缺陷。在我国，部分上市公司内部的结构并未完善，其内部审计工作也存在一定的问题，例如，部分上市公司的审计工作，并未产生强烈的风险管理意识，在公司内部容易出现人员脱岗问题，以及问题发生以后找不到责任主体的问题。由于上市公司存在漏洞，因此需要运用内部审计对其开展全面监测，但如果内部审计工作不完善，其中的漏洞将发酵为大问题。上市公司的管理层以及相关利益人员，必须全部参与评估自身风险的工作内部，管理层也需要增强自身的风险识别能力，从而第一时间解决审计问题①。
会计师事务所缺乏全面的控制体系。在我国，内部体系的完善性对会计师事务所的影响较大，内部体系可以保证会计师事务所有序开展内部控制工作，保证审计活动能够公正、公平地进行。我国部分上市公司之所以缺乏对于审计工作的重视，是因为审计工作在正式开展之后，可能会影响企业获得的经济效益，部分审计内容会触及上市公司在财务层面的问题，因此上市公司会“千方百计”避免审计工作的检察。审计活动是否成功，以及是否能够获得准确的结果，必须保证其独立性。因此，在这一过程中，参与审计的全体人员必须发挥作用，体现出自身具备的优势。
无论是何种规模的上市公司，都必须高度重视审计工作，但是审计工作可能会与上市公司内部的各项工作冲突，审计部门需要严格监管。上市公司被审计所约束，因此我国上市公司被束缚，在实际发展过程中，难以获得更强大的竞争力。尽管上市公司的发展，会因为审计工作而放缓脚步，但是上市公司能够保证自身的安全性，避免自身在投资过程中陷入风险的漩涡。不仅如此，上市公司必须配合注册会计师开展的审计工作，响应我国政府的号召，无条件地推动审计工作开展。
部分会计师缺乏独立性以及职业道德。我国注册会计师要想顺利开展审计工作，并且通过审计活动获得正确的、真实的审计结果，自身必须具备较强的独立性，但是有部分注册会计师并不具备独立性。其原因是会计师事务所面临着较大的压力，而且注册会计师需要通过对上市公司进行审计，保证会计师事务所以及自身获得相应的经济效益，由于与上市公司达成长期合作关系，其原有的独立性受到不利影响，而且极易产生注册会计师并未保持应有的职业怀疑，导致审计风险被严重低估的现象。注册会计师需要履行相关义务，同时避免外界对其施加的影响，但是在我国，部分注册会计师并未提升自身的职业素养以及判断能力，也没有按照我国相关法律法规做好审计工作，而且部分注册会计师缺乏应有的岗位责任意识，在参与审计工作的时候不注重审计质量。
证监会的处罚并未形成强大的威慑力。上文提到，我国证监会对于上市公司审计失败的处罚金额较少，且处罚类型单一。受到处罚付出的代价，与上市公司违法获得的大量收益不成正比。近年来，证监会对于会计师事务所单次审计失败的处罚金额低于100万元，但是上市公司即使由于审计失败而被处罚，其获得的利益也往往大于100万元，罚金明显小于违法获得的利益，而且对于注册会计师以及被审计上市公司的管理人员而言，其在审计失败以后上缴的罚款较少，即使加以处罚也并未真正起到警示的作用。
近20年来我国证监会在处罚违规注册会计师的时候，往往选择罚款以及警告两种处罚方式，同时针对会计师事务所出台的处罚类型均属于行政处罚，例如罚款、没收其全部违规所得、警告等，会计师事务所不需要负刑事责任。由此可见，我国上市公司审计失败的问题之所以时有发生，其中一个重要因素就是相关法律法规缺乏应有的威慑力，导致部分人为了获得高额利益而选择铤而走险。
策略：加大处罚力度迫在眉睫
提升审计市场内部的质量。会计师事务所正式进行审计之后，如果外部干扰因素出现，审计活动可能会无法顺利进行。现阶段我国境内的审计市场呈现出饱和倾向，而且我国部分行业领域，对审计仍旧带有怀疑的态度，摇摆不定，因此注册会计师在参与审计工作的时候，必然会受到一定的干扰或者影响。会计师事务所必须坚守自身的独立地位，避免外界对自身施加的影响。与此同时，注册会计师必须将做好审计工作放在第一位，在审计的过程中更关注质量。如果会计师事务所以及注册会计师缺乏应有的独立性，在审计活动持续进行的过程中，很容易被主观因素左右，忽视存在的客观因素，导致审计的结果受到影响，审计过程质量低下，甚至造成审计失败。
因此，要想提升审计结果的质量，避免形式上的独立，杜绝审计失败问题出现，注册会计师在实际工作之中，必须高度关注内部和外部的形势，保证自身的审计工作不会被施加太多的压力，同时注册会计师也需要保持清醒的头脑，保证自身的思想独立，不得为了“蝇头小利”而触犯我国的法律法规，在审计工作之中真正做到公平工程，保证审计工作能够高质量完成。
分级分类建设会计师事务所。截至我国2020年年底，我国境内的上市公司已经达到4181家，分布在19个行业领域之中，主要为制造业、运输业以及各类第一产业。在以往开展审计工作的时候，会计师事务所的签约流程，会忽略客户所处行业的特性，导致后续开展审计工作的时候，不得不面对实质性的阻碍，审计质量因此而下降。
相关数据显示，在我国现有的上市公司之中，接近50%的行业为制造业，总共有2659家，对于会计师事务所而言，其制造业相关审计频率会居高不下。而对于其他行业，例如居民服务业以及教育服务业，整个A股市场内部的公司数量在10家左右，在对此类上市公司进行审计的时候，会计师事务所可能会由于缺乏审计参照经验，而面临着审计失败的风险。所以，需要清晰地划分我国所有审计业务，划分基础为我国不同行业领域的实际性质，通过建设不同类型、不同层次的会计师事务所，使会计师事务所的专长得以发挥，避免审计失败问题产生。
不断强化会计师的职业道德。在执行审计的过程中，会将注册会计师作为核心，尤其是对我国上市公司的审计工作而言，注册会计师必须具备较高的职业道德素养，同时注册会计师必须具备强烈的岗位责任意识。如果注册会计师缺乏责任意识，审计工作将无法真正落实，极有可能出现审计失败问题。为了提升注册会计师的职业道德以及综合素养，会计师事务所应当关注自身注册会计师的专业胜任能力，在选拔会计师人才的时候，不仅要关注其专业水平以及工作能力，同时还要关注其道德素养。在注册会计师进入工作岗位之后，会计师事务所需要针对其展开培训，在阶段性培训结束之后进行考核，只有通过考核的注册会计师，才能够继续在岗位内部开展审计工作②。
不仅如此，我国注册会计师还需要主动为自身“充电”，积极参与会计师事务所组织的培训活动，同时主动为自身谋求提升的机会，丰富自身的知识储备，对自身的潜能进行优化，随着时代的变化更新自身的工作方法。因此，注册会计师需要严密关注时代发展产生的变化，在实际审计工作之中积累经验，总结以往完成的审计工作并且加以分析，关注和学习国内外的优秀审计案例，用他人的优势补充自身的不足。自律是注册会计师必须具备的工作能力，会计师在审计工作之中实事求是，严格遵守我国政府出台的、审计相关的法律法规，在审计过程中积极调查并且取证，从而获得正确的审计结果。如果注册会计师在审计过程中发现矛盾，为了避免审计失败，必须第一时间进行分析，同时上报问题，使问题能够及时得到解决。
证监会适当加大处罚力度。我国证监会应当针对现阶段时有发生的审计失败问题，在适当的范围内增加处罚金额，提升违法成本，对于违法乱纪的上市公司高管，应当给予较为严厉的处罚，进而使我国所有上市公司的高管，严格监督与管理下级员工。在审计失败的处罚金额提升之后，审计失败的概率自然会下降，法律法规的威慑力也会增强，所有参与上市公司审计的人员，都能够了解到我国证监会对于审计失败问题的重视，全方位预防审计失败问题出现。
除此之外，证监会需要结合实际情况，扩大审计失败的处罚类别以及方式，如果注册会计师在审计过程中违规，则通过会计师协会进行批评教育，同时为上市公司以及个人建设诚信档案，一旦出现违规行为就需要在档案内部记录，在后续工作中对其进行持续监督，必要情况下需要限制其营业范围，警示其他的上市公司以及工作人员，从而切实保护投资者的利益，维护我国市场经济内部的稳定秩序，促进我国市场经济蓬勃发展。
* 作者系容诚会计师事务所（特殊普通合伙）浙江分所中级会计师。主要研究方向：上市公司审计。
参考文献：
① 周传玲.上市公司审计失败现状、成因及规避措施[J].大陆桥视野,2022(6):64-67.
② 曾思宸.我国上市公司财务舞弊审计失败问题研究[J].大众投资指南,2021(14):194-195.
