LAODINGJIESHUI
作者简介
实务中，公司分立也属于企业重组的一种类型，其涉税处理也比较特殊，具有一定的复杂性。以下笔者以一则本地上市公司公告作为案例，对公司存续分立的企业所得税处理进行分析。
案例分析
上市公司新华医疗（600587）2022年6月6日发布《关于控股子公司山东神思医疗设备有限公司存续分立的公告》，主要内容如下：
山东新华医疗器械股份有限公司(以下简称“公司”或“新华医疗” )控股子公司山东神思医疗设备有限公司（以下简称“神思医疗”）拟进行存续分立，分立后，神思医疗继续存在，同时分立出一家新公司（以下简称“新设公司”），新设公司的股权架构与神思医疗一致，为新华医疗持有 55%股权，自然人邹倩丽持有 45%股权。
神思医疗成立于1998年4月，其注册资本为3,000万元，其中新华医疗持股1,650万元，占其注册资本的55%；自然人邹倩丽持股1,350万元，占其注册资本的45%。神思医疗的经营范围为医疗器械的生产、销售、技术咨询、安装、维修、技术服务；医疗信息咨询；计算机软件的开发、销售；医疗器械配件的销售；电子元器件的组装和销售；货物进出口。
以2021年6月30日为评估基准日，神思医疗的股东全部权益评估价值为4,437.86万元，本次分立方案的财产分割情况按照此评估结果进行分割。分立完成后，新设公司将承接与孙村工业园区相关的业务及相关资产和负债，其余业务及资产和负债由神思医疗继续保留。
分立前后注册资本及股权结构如下图（单位：万元）
经过分割和调整，神思医疗和新设公司各自的资产总额、负债总额和净资产总额分别如下图（单位：万元）：
实务中，针对公司分立的企业所得税处理，涉及政策为财税〔2009〕59号（以下简称59号文件）及其配套文件。
首先，59号文件对企业分立进行了定义：分立，是指一家企业（被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。
提醒注意：实务中，公司分立往往是业务分立，即将与某项业务相关的资产、债权、债务、人员等一块剥离出去，单独成立一家公司，即公司分立的实质是净资产的分立。而从59号文件中关于分立的定义来看，只包括资产的剥离，类似于转让资产或以资产对外投资。
结合本文中的上市公司子公司存续分立的案例，就公司存续分立的企业所得税处理进行分析。
59号文件，将公司分立的企业所得税处理分为一般性税务处理和特殊性税务处理，以下结合文中案例，就存续分立的所得税处理分别进行分析，具体如下。
一、公司存续分立的一般性税务处理
根据59号文件第四条的规定，企业分立，当事各方一般性税务处理如下：
1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。
2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。
3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。
4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。
结合文中案例，子公司神思医疗进行存续分立如果适用一般性税务处理，主要操作步骤如下：
1.子公司神思医疗将被分立资产（包括负债，下同）按照公允价值转让给新设公司，确认资产转让所得或损失。
2.新设公司按照被被分立资产的公允价值作为接受资产的计税基础。
3.新设公司以自身股权作为对价，支付给神思医疗，相当于神思医疗用被分立资产换取新设公司的股权。
4.神思医疗将取得新设公司的股权按照持股比例55%和45%分别分配给其股东新华医疗和邹倩丽。
5.股东新华医疗和邹倩丽分别按取得股息红利进行所得税处理。
6.由于神思医疗属于转让被分立资产，因此，如果其存在可弥补的亏损，只能由神思医疗以后产生的盈利进行弥补，不能由新设公司进行弥补。
由于案例中，只是对子公司神思医疗的净资产进行了评估，并没有涉及被分立资产及负债的评估数据，因此，只能对其存续分立进行上述定性分析。
二、公司存续分立的特殊性税务处理
根据59号文件第五条的规定，企业重组适用特殊性税务处理，首先要同时满足五大前提条件，具体内容在此不再赘述。
针对公司存续分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择如下特殊性税处理：
1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。
2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。
3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。
4.被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。
结合文中案例，子公司神思医疗存续分立符合上述特殊性税务处理的条件，如果选择适用，主要操作步骤如下：
1.新设企业接受从神思医疗分立的资产和负债的计税基础按照原计税基础确认，根据案例中的分割数据，新设公司接受资产的计税基础为5,847.34万元，负债的计税基础为6,855.64万元。
2.被分立资产相关的所得税事项（如有），包括尚未确认的资产损失、分期确认收入和尚未享受期满的税收优惠政策等，则由新设公司承继。
3.根据文中案例相关资料，分立后神思医疗注册资本（同实收资本，下同）减少至1,697万元，新设公司注册资本为1,303万元，合计为3,000万元。说明本文案例中，两股东新华医疗和邹倩丽，选择放弃部分神思医疗的股权而取得新设公司的股权。此时，股东取得新设公司股权的计税基础为1,303万元，其持有的神思医疗股权的计税基础则减少至1,697万元，合计仍为3,000万元。
实务中，也可能存在这种情形，比如：神思医疗的实收资本仍为3,000万元，即股东没有放弃原持有股权，此时，不管新设公司注册资本为多少，股东持有新设公司股权的计税基础可以确定为“零”；也可以根据被分立资产净资产的占比，对神思医疗原计税基础进行分配，确定取得新设公司股权的计税基础，同时减少对原持有被分立企业股权的计税基础。
另外，在实务中，如果被分立企业存在尚未弥补的亏损，根据59号文件的规定，上述亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。当然，也可以全部由被分立企业进行弥补。
注意：59号文件中“分立资产占全部资产的比例”，比例应按资产的公允价值进行计算，但是此处的资产为总资产还是净资产，具体口径，可以咨询主管税务机关。
以上是笔者结合上市公司案例就企业存续分立的企业所得税处理进行的分析。分析时难免存在错误及不足，欢迎大家批评指正，沟通交流。
