LAODINGJIESHUI
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非上市公司股权激励的企业所得税的处理，根据国家税务总局公告2012年第18号的相关规定，非上市公司比照《上市公司股权激励管理办法》的规定建立职工股权激励计划，如果会计处理符合准则的要求，其所得税处理可以比照上市公司的规定执行。可以说，针对股权激励的企业所得税处理，非上市公司和上市公司并没有本质的区别。
但是，非上市公司股权激励的个人所得税的处理，和上市公司的处理存在明显的区别。本文就非上市公司实施股权激励的个人所得税处理进行分析。
01
递延纳税政策
针对非上市公司的股权激励，比如大家耳熟能详的华为公司，就不是上市公司，一直实施股权激励（虚拟股票+股票增值权），另外，阿里巴巴及奇虎360在上市之前，同样存在股权激励。
根据财税〔2016〕101号（以下简称101号文件）的规定，对于非上市公司实施符合条件的四类股权激励，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。总结如下：
1.纳税时间递延
上市公司股权激励，激励对象一般在股票期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得之日，需要计算缴纳个人所得税。而针对非上市公司股权激励，不再明确具体纳税时间，直接递延到股权转让时纳税。
2.降低适用税率
根据规定，上市公司股权激励所得，按“工资、薪金所得”计税，适用3%-45%的超额累进税率，即最高税率可达45%，税负相对较高。而非上市公司股权激励，将股权激励环节所得和此后的股权转让环节所得“合二为一”，统一按“财产转让所得”计税，适用20%的比例税率，能有效降低激励对象的税负。
之所以如此规定，根据笔者的理解，有两方面的原因：一是非上市公司股权变现能力较弱，即激励对象获得股权激励后，很难快速变现，缺乏“纳税必要资金”；二是公司未来经营发展的不确定性较大，很难准确的评估其价值，进而难以准确的计算应纳税所得额。因此，对于非上市公司实施的股权激励，给予更进一步的税收优惠，以减轻税收负担。
小案例：非上市公司A（以下简称A公式）在2024年实施股权激励计划，授予管理人员股票期权，约定3年业绩达标（2024-2026年），2027年1月1日可以5元/股的价格购买一定数量的公司股票。某管理人员甲三年业绩达标，按照股权激励计划，在2027年1月1日购买股票2万股，花费10万元；2030年，甲将持有的2万元股票，以10元/股对外转让，假定发生相关税费0.5万元，则甲应纳个人所得税=（2×10-10-0.5）×20%=1.9万元。
02
适用递延纳税的限制条件
为规范股权激励行为，防止逃漏税款，根据101号文件的规定，对享受递延纳税优惠的非上市公司股权激励规定了以下7方面的限制条件：
1.实施主体。参考世界各国的通行做法，结合我国税收优惠政策的一般原则，享受税收优惠的实施主体为境内居民企业。
2.审核批准。为体现股权激励计划的合规性，避免暗箱操作，股权激励计划必须经公司董事会、股东（大）会审议通过。未设立股东（大）会的国有单位，须经上级主管部门审核批准。
3.激励股权标的。为体现激励对象与公司的利益相关性，激励股权标的应为本公司的股权，授予关联公司股权的不纳入优惠范围。另外，针对技术成果股权奖励，其标的可以是技术成果投资入股到其他境内居民企业所取得的股权。
4.激励对象范围。为避免企业将股权激励变相作为一般员工福利，规定激励对象应为企业的技术骨干和高级管理人员，具体人员由公司董事会或股东（大）会决定，激励对象人数累计不得超过本公司最近6个月在职职工平均人数的30%。
5.股权持有时间。为实现员工与企业长期共同发展的目标，鼓励员工从企业的成长和发展中获利，规避短期套利，因此对股权激励的持有时间作出限定：期权自授予日起应持有满3年，且自行权日起持有满1年；限制性股票自授予日起应持有满3年，且自限售条件解除之日起持有满1年；股权奖励自获得奖励之日起应持有满3年。
6.行权时间。为体现股权激励计划的约束性，也便于税收管理，借鉴国际经验，规定股票（权）期权自授予日至行权日的时间不得超过10年。
7.股权奖励的限制性行业范围。为避免非上市公司通过股权激励避税，借鉴国际通行作法，通过负面清单方式，对住宿和餐饮、房地产、批发和零售业等明显不属于科技类的行业企业，限制其享受股权奖励税收优惠政策，负面清单之外企业实施的股权奖励则可享受递延纳税优惠政策。对于多元化经营的公司，其所属行业按公司上一纳税年度主营业务收入占比最高的行业确定。
03
不符合限制条件的个人所得税处理
根据101号文件的规定，非上市公司实施股权激励没有同时符合上述7个限制条件或在递延纳税期间，企业有关情况发生变化，不再符合上述所列条件的第4项（激励对象范围）、第5项（股权持有时间）或第6项（行权时间），该股权激励计划不能继续享受递延纳税政策，税款应及时缴清。
不符合条件的股权激励，应当如何缴纳个人所得税呢？
根据101号文件及国家税务总局公告2016年第62号的相关规定，个人从任职受雇企业以低于公平市场价格取得股票（权）的，凡不符合递延纳税条件，应在获得股票（权）时，对实际出资额低于公平市场价格的差额，参照上市公司股权激励的个人所得税规定进行处理。
非上市公司股票（权）的公平市场价格，依次按照净资产法、类比法和其他合理方法确定。净资产法按照取得股票（权）的上年末净资产确定。
接前文案例，假定A公司股权激励计划在2029年发生变化，不再符合递延条件，假定2026年末，A公司净资产为7元/股，管理人员甲应在情况发生变化之次月15日内，计算缴纳个人所得税=（7-5）×2×10%-0.252=0.148万元。
后续，甲转让股权激励所得股权时，按照“财产转让所得”计算缴纳个人所得税。
另外，递延纳税期间，企业主营业务所属行业发生变化，进入负面清单行业的，已经实施的股权激励计划可继续享受递延纳税政策；自行业变化之日起新实施的股权激励计划不得享受递延纳税优惠政策。
04
其他注意事项
取得股权激励后公司境内上市
根据101号文件的规定，个人因股权激励取得股权后，非上市公司在境内上市的，处置递延纳税的股权时，按照现行限售股有关征税规定执行。
根据财税〔2009〕167号的规定，对个人转让限售股取得的所得，按照“财产转让所得”，适用20%的比例税率征收个人所得税。个人转让限售股，以每次限售股转让收入，减除股票原值和合理税费后的余额，为应纳税所得额。具体内容再此不赘述。
2.相关的配套征管措施
由于纳税环节递延，加之自然人流动性强，税收后续管理难度大，为确保税款有效征管和入库，根据101号文件的规定，配套实施以下征管措施：
（1）企业实施享受税收优惠的股权激励计划，应向主管税务机关备案，未经备案，不得享受税收优惠政策。
（2）实施股权激励的企业应负责代扣代缴税款并向税务机关提供涉税信息，企业每年应向税务机关报告激励股权的持有及转让情况。
（3）加强部门协作。工商部门与税务部门开展股权变更登记数据共享，税务部门据以做好税款征收工作。
以上是笔者就非上市公司实施股权激励个人所得税处理进行的分析，在分析中难免存在错误及不足，欢迎大家批评指正，沟通交流。
