LAODINGJIESHUI
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本文就4号解释涉及的“逃税罪”相关解释并结合税收征管法的相关规定及实务中的税收监管情况，对偷逃税款相关刑事风险进行浅析，抛砖引玉。
01
刑法关于“逃税罪”的规定
刑法关于“逃税罪”的规定为第二百零一条，具体内容如下：
纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。
扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。
多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。
有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。
根据上述规定，所谓“逃税”，是指行为人采取隐秘手段，蒙蔽税务机关，不缴或者少缴应纳税款的行为。通过该行为偷逃税款达到一定的标准，就涉嫌犯罪，即触犯“逃税罪”。
02
关于“虚假纳税申报”的分析
根据《税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）释义的解释，所谓“虚假纳税申报”，是指纳税人在进行纳税申报的过程中，制造虚假情况，不如实填写或者提供纳税申报表、财务会计报告及其他纳税资料的行为。
另外，《税收征管法》第六十三条规定，虚假纳税申报属于偷税行为，偷税金额达到一定的数额和比例，要追究刑事责任，即触犯“偷税罪”。
注：根据《刑法修正案（七）》，“偷税罪”已被“逃税罪”取代。
虚假纳税申报，属于偷税，但是哪些具体情形属于虚假纳税申报，实务中，并没有明确规定，导致征纳双方产生很大的争议，甚至影响刑事责任的认定。
4号解释，对于虚假纳税申报对应的“欺骗、隐瞒手段”进行了明确，具体如下：
1.伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者其他涉税资料
上述规定，相信大家并不陌生，这也是《税收征管法》第六十三条规定的偷税行为之一。即行为人通过上述行为，进行虚假纳税申报，符合条件的，就会触犯“逃税罪”。
2.以签订“阴阳合同”等形式隐匿或者以他人名义分解收入、财产
实务中，以“阴阳合同”的方式隐匿收入，偷逃税款也比较常用，比如：自然人股权转让及娱乐圈的片酬等。另外，通过多人分解收入，比如：通过多人分解劳务报酬等，导致计税基础分摊从而降低适用税率，根据4号解释的规定，这也属于虚假纳税申报。
3.虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除
上述规定，与《税收征管法》第六十三条规定的通过“多列支出”进行偷税，如出一辙。通过上述行为进行虚假申报，行为人可以少缴相关税款，从而达到偷逃税款的目的。
4.提供虚假材料，骗取税收优惠
上述行为，实际上就是近几年税务稽查重点之一的“假申报”，即通过申报材料造假等方式，非法获取税收优惠减免。通过虚假申报骗取税收优惠，符合条件的，也会触犯“逃税罪”。
5.编造虚假计税依据
《税收征管法》第六十四条有关于“编造虚假计税依据”的规定，具体为：纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。
从上述规定来看，编造虚假计税依据的处罚貌似不是很严重，但是，根据《税收征管法》释义的解释，上述规定适用的前提为纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据，而且该行为并未造成纳税人、扣缴义务人不缴或者少缴税款的后果，即虽然编造虚假计税依据，但是没有少缴税，只给予行政处罚。但是，如果编造虚假计税依据，导致不缴或者少缴税款的，则属于偷税行为，适用《税收征管法》第六十三条的相关规定。
因此，4号解释将“编造虚假计税依据”纳入虚假纳税申报的要件，大前提就是通过编造虚假计税依据导致不缴或者少缴税款的结果，否则行为人只需要承担行政责任，不会涉及刑事责任。
6.为不缴、少缴税款而采取的其他欺骗、隐瞒手段
行为人采取其他欺骗、隐瞒手段通过虚假纳税申报，客观上造成了不缴或者少缴税款的结果，属于偷税，符合条件的，也会触犯“逃税罪”。
03
关于“不申报”的分析
根据刑法第二百零一条的规定，发生应税行为不申报缴纳税款，符合条件的，也会触犯“逃税罪”。
4号解释对“不申报”进行了明确，具体如下：
1.依法在登记机关办理设立登记的纳税人，发生应税行为而不申报纳税
目前纳税人设立登记采取“多证合一”的方式，设立登记时，同时进行税务登记，即设立登记时，纳税人就应当知道发生应税行为需要按照规定期限进行纳税申报。
因素，上述规定中的“不申报”，实际上属于纳税人的故意行为。针对纳税人故意不申报的行为，符合条件的，将会触犯“逃税罪”，需要承担刑事责任。
2.依法不需要在登记机关办理设立登记或者未依法办理设立登记的纳税人，发生应税行为，经税务机关依法通知其申报而不申报纳税
根据税务登记管理办法的规定，国家机关、个人和无固定生产、经营场所的流动性农村小商贩不需要办理税务登记。实务中，提到不需要办理税务登记的，一般指的是自然人。
上述规定中的两类纳税人，因未做税务登记，无法按期进行纳税申报，税务机关也无法进行日常管理，在得知其发生应税行为时，税务机关一般会依法通知其进行纳税申报。
另外，根据《税收征管法》第六十三条的规定，“经税务机关通知申报而拒不申报”，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。
因此，纳税人发生应税行为，在经税务机关依法通知其申报而不申报纳税，这也属于故意行为，同样会触犯“逃税罪”。
注意：法释〔2002〕33号第二条第二款规定，“经税务机关通知申报”，针对上述两类纳税人来说，指的是“经税务机关依法书面通知其申报”。根据《税收征管法实施细则》第七十三条的规定，这里的书面通知一般指的是《限期缴纳税款通知书》。
3.其他明知应当依法申报纳税而不申报纳税
该条这相当于兜底条款，旨在保障税收及时入库，同时对故意的涉税违法行为进行严肃处理。
根据4号解释，上述三条“不申报”的情形，实际上属于纳税人的故意行为，因此，针对故意不申报纳税的行为，符合条件的，将会触犯“逃税罪”，需要承担刑事责任。
04
关于扣缴义务人承诺代付税款的分析
4号解释规定，扣缴义务人采取第一、二款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚。扣缴义务人承诺为纳税人代付税款，在其向纳税人支付税后所得时，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。
根据上述规定，扣缴义务人承诺为纳税人代付税款且纳税人取得的所得为税后所得，这说明纳税人已经按规定缴税，扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款，与纳税人没有任何关系，这完全属于扣缴义务人故意偷逃税款。
因此，扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款，符合条件的，也会触犯“逃税罪”，需要承担刑事责任。
以上是笔者就两高关于逃税罪有关司法解释所做的分析，分析时难免存在错误及不足，欢迎大家批评指正，沟通交流。
