IFRS 3洞察（11）：可辨认资产和负债的确认与计量原则的例外规定

2010年4月2日，财政部发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，路线图强调中国企业会计准则已经实现了与国际财务报告准则（IFRS）的趋同，持续趋同是在已有趋同基础上的后续趋同。在准则持续趋同的背景下，学习IFRS对于更好地理解和把握中国企业会计准则的相关内容具有一定的借鉴意义。

致同将陆续发布“致同研究之IFRS洞察”系列微信，包括IFRS 3企业合并、IFRS 16租赁、IAS 36资产减值、IFRS 8经营分部等准则洞察。我们将结合具体实务应用示例来解析国际财务报告准则的相关规定，并就准则执行中的常见疑难事项、有争议领域提供致同见解。作为“IFRS 3洞察”子系列之十一，本文主要讨论了IFRS 3可辨认资产和负债中特定项目适用的例外的确认与计量原则。该等有限例外规定，将导致特定项目应用 IFRS 3 第11段至第12段之外的确认条件或者应用其他国际财务报告准则的规定予以确认，并以购买日公允价值以外的金额进行计量。

一、IFRS 3规定的可辨认资产和负债确认和计量的例外情况

按照IFRS 3规定，一般确认原则是在购买日取得的可辨认资产及承担的负债应符合2018年发布的《财务报告概念框架》（概念框架）中资产和负债的定义。然而，准则也提供了确认和计量取得的资产和承担的负债中特定项目的例外情况。

下图总结了IFRS 3所涵盖的资产和负债中特定项目的有限例外情况：

下文介绍上述特定项目的确认和计量要求。

确认原则的例外

IAS 37或IFRIC 21范围内的负债和或有负债

这一例外情况适用于IAS 37或IFRIC 21范围内的负债和或有负债，它们是单独发生的，而不是企业合并的一部分。之所以包括这一例外情形，是因为IFRS 3引用了新概念框架中负债的定义，如果在购买日采用这一负债定义可能会产生第2天的收益（见下文注释）。相应地：

• 对于IAS 37范围内的准备金和或有负债，购买方应按照IAS 37的规定确定购买日是否存在因过去的事项而承担的现时义务。
• 对于在IFRIC 21范围内的税款，购买方应按照IFRIC 21确定在购买日之前是否已发生产生税项支付负债的义务事项。
• 如果识别的现时义务符合或有负债的定义，则或有负债确认适用例外情况。

该例外情况自2022年1月1日起适用，但主体如果也同时（或更早）适用2018年3月发布的“概念框架的修订”对IFRS准则的所有修订，则可提前采用该例外情况。

注：例如，采用概念框架中而非IFRIC 21中的负债定义会导致（在购买日）确认支付税款的负债，之后在采用IFRIC 21时将不会被确认，从而产生第2天收益。按照IFRIC 21，主体只有在开展触发支付税款的活动时才确认支付义务，而若采用概念框架对负债的定义，主体在进行更早的活动时就应确认一项负债。

或有负债

在购买日确认企业合并中承担的或有负债：

• 仅当它是由过去事项产生的现时义务且其公允价值能够可靠计量时，以及
• 即使不是很可能导致含有经济利益的资源流出主体（在确认公允价值时考虑不确定性）。

注：企业合并中取得的或有资产不予确认。

示例1–诉讼产生的潜在义务

主体X购买了主体Y100%的权益。主体Y因涉嫌违反品牌授权协议而被起诉。截至购买日，主体Y的管理层否认违约行为并认为索赔不合理。这与其法律顾问的观点一致，法院支持索赔的可能性很小（约10%）。

分析：这是一个“潜在义务”的例子。主体Y评估其在购买日没有现时义务，因为现有证据表明所指控的违约并未发生。因此主体X未就诉讼确认单独的负债。

示例2–诉讼产生的负债

主体A购买了主体B100%的权益。主体B涉嫌因产品缺陷造成人身伤害而被起诉。索赔人要求赔偿CU100万。被购买方的管理层承认产品存在缺陷并且可能造成了伤害。然而他们对损害赔偿金提出强烈质疑。该主体认为全额支付CU100万损失的可能性很低，法律专家评估资金流出的风险在10%至25%之间。

分析：根据现有证据，这是一个存在现时义务的例子，应确认或有负债并以公允价值计量。主体A在计量负债的公允价值时，可能需要使用其相关概率对预期范围内的可能结果进行加权。因此，根据上述事实，该项负债的公允价值在CU100,000-CU250,000之间。

计量原则的例外

股份支付交易

根据《国际财务报告准则第2号——股份支付》进行计量，准则将该方法的结果称为“基于市场计量值”。这意味着在估计作为交易一部分授予的股票或股票期权的“公允价值”时，不应考虑其可行权条件如服务条件和业绩条件（但市场条件除外）。

保险合同（购买日在首次采用IFRS17和2023年1月1日两者孰早之后的企业合并除外）

企业合并中取得的《国际财务报告准则第17号——保险合同》范围内的一组合同，以及针对IFRS 17中定义的保险获取现金流的资产，应在购买日根据IFRS 17的规定作为负债或资产进行计量。

持有待售资产

根据《国际财务报告准则第5号——持有待售的非流动资产和终止经营》，按照公允价值减去出售费用进行计量。

注：仅当出售预计将在购买后一年内完成，并且很可能在购买后的短时间内（通常在三个月内）满足购买日未满足的任何其他条件，非流动资产（或处置组）才能在购买日被分类为持有待售资产。其他条件是（i）资产在当前状态下可立即出售（ii）适当级别的管理层对出售资产的计划做出承诺，以及（iii）为寻找买方和完成该项计划的积极活动业已展开。

确认和计量原则的例外

递延所得税

被购买方在购买日存在的暂时性差异和结转后期的可抵扣亏损，或因企业合并交易而产生的暂时性差异，购买方应当根据《国际会计准则第12号——所得税》（IAS12）的规定进行确认和计量。详见下文”应用IFRS 3确认和计量递延所得税“。

被购买方为承租人的租赁

对于被购买方是承租人的租赁，购买方应当根据《国际财务报告准则第16号—租赁》确认使用权资产和租赁负债。

购买方无需确认以下租赁的使用权资产和租赁负债：

• IFRS 16中定义的租赁期限自购买日起少于12个月（短期租赁），或
• 标的资产为低价值（低价值租赁）。

同在购买日购买的租赁是新租赁一样，租赁负债按剩余租赁付款额的现值计量。使用权资产按与相关租赁负债相等的金额计量，但需要进行调整以反映相对于市场条款是有利或不利的租赁条款。

补偿性资产

补偿性资产是指被购买方的原股东针对特定不确定性结果以合同形式给予购买方的赔偿。补偿性资产按照与被补偿项目相一致的基础进行确认和计量（即在同一时间，按照与被补偿项目相一致的计量方式进行计量），但要满足合同规定的限制和对补偿性资产可回收性的估计。如果因为公允价值无法可靠计量，被补偿项目在购买日未被确认为或有负债，则该日不确认任何补偿性资产。

雇员福利

雇员福利应当根据《国际会计准则第19号——雇员福利》的规定进行确认和计量。

离职后福利和其他长期福利采用在购买日的精算假设进行计量。这些假设应根据购买日的当前状况确定。

在企业合并发生之前被购买方财务状况表中其他综合收益中确认的任何先前精算损益均不属于企业合并的一部分，不应在企业合并后结转。

与离职后福利和其他已确认的长期福利相关的任何计划净资产仅限于购买方或被购买方（视情况而定）可从计划中获得的退款或未来提存金的减少。

仅当在购买日之前发生且进行结算或削减不是购买方的决定时，结算或削减的影响在义务履行中才被确认。在企业合并前应购买方要求发起的任何被购买方削减/结算的项目不应作为合并后的一部分。或者，对以企业合并为条件的被购买方离职后福利计划的修改都是合并后的事项，会影响购买方合并后的财务报表。即使如果预计被购买方的员工将从购买日起受益于购买方的离职后计划，在计量购买日被购买方设定福利义务时也不应予以考虑。

回购权

应根据相关合同的剩余合同期限（不考虑潜在的合同续约影响）计量公允价值。详见下文“IFRS 3关于回购权的具体指南“。

如果购买方先前授予被购买方使用购买方知识产权或其他资产（如商标或技术授权）的权利，则即使之前未列报相关资产，也应单独将“回购权”确认为一项无形资产。

示例3–补偿性资产

主体W从主体Y处以CU1,000的价格购买主体X。主体X存在因与第三方的诉讼而产生的或有负债。主体Y同意以欧元对欧元的方式向主体W偿还或有事项产生的费用，且最高不超过CU100。主体W的管理层认为这是一项现时义务，其在购买日负债的公允价值确认为CU45。

分析：在这种情况下，主体W将确认CU45的或有负债。由于或有负债在购买日确认并以该日的公允价值计量，主体W在购买日确认补偿性资产并以公允价值计量该资产。因此，补偿性资产以CU45的金额予以确认（即采用与该项或有负债的计量和确认相一致的方式，如有必要需减去估价备抵）。

二、IFRS 3关于回购权的具体指南

回购权

在企业合并中，购买方可能回购之前授予被购买方使用其资产的权利。无论购买方的财务报表中是否已将相关资产资本化，回购权是单独确认的可辨认资产。例如，购买方之前可能已授予被购买方使用其商标的权利或使用其技术的权利。企业合并会使购买方获得回购权，即使该权利继续合法存在并在未来用于被购买方的业务。

示例4–回购权

主体A从事快餐业并已授予主体B在某个国家经营餐厅的5年独家经营许可。主体B为此支付了固定费用。

一年后，主体A购买主体B。在购买日，主体A确认授权协议反映了当前市场条款。

分析：随着业务合并，主体A现在控制主体B并重新获得授权协议赋予的有效控制权。作为企业合并的一部分，主体A将回购权确认为一项单独的无形资产。

示例5–回购权

如果被特许方获得了一项在五年的合同期内使用许可方的商标并有权续约的特许权。

分析：如果采用公允价值法，市场参与者通常会在考虑所购买权利的公允价值时，反映许可协议的预期续约期限，并在确定计算公允价值的现金流时考虑该预期。

对于回购权（此处为回购许可），企业合并后潜在的合同期限续约不属于企业合并中获得权利的一部分，且回购权被认为具有确定的寿命。因此，确定此类回购权的公允价值应与根据剩余合同期限确定其使用寿命的方式一致。

如果产生回购权的合同条款相对于当前市场交易条款是有利或不利的，购买方应在购买日独立于企业合并确认利得或损失以有效结算之前存在的关系。

三、应用IFRS 3确认和计量递延所得税

IFRS 3要求根据IAS 12确认企业合并中的递延所得税。根据IAS 12确认和计量的项目如下：

• 企业合并中取得的资产和承担的负债产生的递延所得税资产或递延所得税负债，以及
• 购买日存在的或因合并而产生的被购买方的暂时性差异和结转后期的潜在纳税影响。

在应用上述要求时，购买方不确认被购买方自身财务报表中记录的历史递延所得税余额。相反，在购买日重新计算确认递延所得税余额。这需要深入分析和判断，同时考虑：

• 被购买方经营所在地的相关税法
• 被购买方的税务状况
• 确认为企业合并一部分的资产和负债的性质
• 可能导致确认金额与相关计税基础之间产生差异的具体税务规则，以及
• 被购买方的可抵扣亏损、不确定性或其他税收属性。

下表总结了确认递延所得税余额的关键步骤：

实务洞察–递延所得税资产

购买方视角

购买方实现购买前递延所得税资产的可能性可能会因为企业合并交易而发生变化。因此，购买方应在企业合并期间确认递延所得税资产的变化。但是，购买方不应将其作为企业合并会计处理的一部分。

如果购买方现在认为有可能回收其在企业合并前未确认的递延所得税资产，则这一可能性可能会发生变化。例如，购买方可能能够利用其未使用的可抵扣亏损抵扣被购买方未来的应税利润。

被购买方视角

企业合并可能为被购买方利用其现有可抵扣亏损提供新的途径，因为被购买方可能从以下方面受益：

• 购买产生的协同效应
• 销售其产品的新分销渠道，以及
• 规模经济将影响其未来收益和消耗可抵扣亏损的能力。

这些新的因素可能导致被购买方未确认的可抵扣亏损重新确认递延所得税资产。