IFRS 8洞察（7）：经营分部的其他应用问题和涉及经营分部的其他准则_

2010年4月2日，财政部发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，路线图强调中国企业会计准则已经实现了与国际财务报告准则（IFRS）的趋同，持续趋同是在已有趋同基础上的后续趋同。在准则持续趋同的背景下，学习IFRS对于更好地理解和把握中国企业会计准则的相关内容具有一定的借鉴意义。

致同将陆续发布“致同研究之IFRS洞察”系列微信，包括 IFRS 3企业合并、IFRS 16租赁、IAS 36资产减值、IFRS 8经营分部等准则洞察。我们将结合具体实务应用示例来解析国际财务报告准则的相关规定，并就准则执行中的常见疑难事项、有争议领域提供致同见解。本期作为“IFRS 8洞察”子系列之七，概述了经营分部的其他应用问题和涉及经营分部的其他准则。

IFRS 8的相关要求

IFRS 8规定，上市主体应当在财务报表中披露大部分管理信息，以便投资者、分析师和主体财务报表的其他使用者能够从与管理层相同的角度评价主体的经营情况。

经营分部的其他应用问题管理层报告中包含多种分部业绩、资产或负债的计量标准

正如我们在“【致同研究】IFRS 8洞察（4）：报告分部”一文中所指出的，首席经营决策者有时会采用多种方法计量利润、资产或负债。在这种情况下，报告分部采用的计量方法应是管理层认为与编制主体财务报表时计量对应数据最为一致的方法。例如，如果首席经营决策者既使用利息、折旧、公允价值变动和税前净利润，也使用扣除这些项目后的税前净利润，那么按照IFRS 8的规定会使用后一种计量方法。利润的计量基础也应当披露（参见“【致同研究】IFRS 8洞察（5）：应披露的分部信息”）。

IFRS 8规定了最低披露要求和这些披露的计量基础。主体可能希望同时披露两种计量方法，但应明确哪种方法与主要财务报表中对应数据最为一致。披露的每一数据都应当与整个主体的数据进行调节（参见“【致同研究】IFRS 8洞察（5）：应披露的分部信息”中的“与国际财务报告准则主要财务报表的调节”）。

向首席经营决策者报告比率，但不报告相关资产或负债金额

在一些主体中，首席经营决策者使用从资产和负债余额中得出的比率（如流动性和营运资本比率），而不是直接使用资产和负债金额。这就产生了一个问题，即在这种情况下需要披露哪些资产或负债。

我们认为，该比率并不是对相关资产或负债金额的计量，因此不需要披露该比率。类似地，资产和负债的基本组成部分也不需要披露，因为这不是首席经营决策者使用的信息。

总部费用和资产/负债的分摊

为向首席经营决策者进行报告，集中管理的借款和利息费用可能分摊也可能不分摊至各个分部。分摊或不分摊其他总部费用、资产和负债的做法也各不相同。IFRS 8明确规定，只有首席经营决策者运用到这些数据时，这些类型的项目才应在分部披露中进行分摊。然而，还有一项补充要求，即对报告分部数据的分摊必须基于合理的基础。

分部计量的调整

在编制主体的年度（和中期）合并财务报表时，通常会对分部数据进行调整。这些调整通常包括抵销内部跨分部的交易、确认公允价值变动以及调整先前上报给首席经营决策者的分部数据中的错误。为了使分部信息与合并主体报告的信息调节一致，这些项目通常不会在分部层面进行调整，而是在主体层面调整。

此类调整在主体层面作为调节项目进行披露。与总部分摊类似，只有与向首席经营决策者报告的对应数据一致时，才将此类调整纳入披露的分部计量标准。

涉及经营分部的其他准则

其他几项准则涉及到分部信息或根据IFRS 8识别分部。在某些情况下，只有IFRS 8范围内的主体才需要额外披露与分部相关的信息（参见“【致同研究】IFRS 8洞察（1）：准则原则简析”）。然而，在某些情况下，与分部相关的其他准则的要求适用于所有主体，包括IFRS 8范围外的主体。

《国际会计准则第36号——资产减值》（IAS 36）

IAS 36要求将企业合并中取得的商誉分摊至购买主体的现金产出单元或现金产出单元组合，这些现金产出单元或现金产出单元组合预期可以从企业合并的协同效应中受益。每一现金产出单元（或现金产出单元组合）的规模不应大于根据IFRS 8确定的经营分部。为分摊商誉而确定的经营分部是IFRS 8规定的加总前所定义的分部。因此，拥有商誉的主体都应考虑将商誉分摊至现金产出单元（或现金产出单元组合）的做法是否符合这一要求。

分部结构对商誉分摊的影响

分部结构是商誉分摊的加总上限，因此，如果商誉在较低水平进行分摊，则不会影响减值测试。例如，如果主体将商誉分摊到小于分部（根据IFRS 8的定义）的单个现金产出单元，则分部限制不会产生影响。

减值测试中分部变化的未来适用法或追溯调整法

如果IFRS 8的实施需要新的或更详细的商誉分摊，就产生了一个问题，即应采用未来适用法还是追溯调整法。

我们认为，IFRS 8对商誉减值的影响（如有）应采用未来适用法，在较低的分摊水平上进行商誉减值测试并非会计政策变更。相反，会计政策要求每年对商誉进行减值测试，并以不高于其可收回金额的账面价值入账。

IFRS 8范围内主体的额外减值披露

除IAS 36要求的一般减值披露外，IFRS 8范围内的主体还要提供与减值有关的额外分部信息。

• 该主体在各报告分部期内的损益表和其他综合收益表中应披露下列项目：

- 减值损失；以及

- 减值损失的转回。

• 如果单一资产（包括商誉）的减值损失在本期内确认或转回，且对主体的整体财务报表有重大影响，则披露该资产所属的报告分部。

• 如果重大减值损失或转回与现金产出单元而非单项资产有关，主体应说明该单元（例如，产品线、工厂、业务、地理区域或IFRS 8中定义的报告分部），并按资产类别和报告分部披露已确认或转回的减值损失金额。

《国际财务报告准则第5号——持有待售的非流动资产和终止经营》（IFRS 5）

IFRS 5规定了非流动资产（或处置组）在当期被划分为持有待售或已出售资产的披露要求。当主体根据IFRS 8报告分部信息时，应披露划分为持有待售或已出售的非流动资产（或处置组）所在的报告分部。

《国际财务报告准则第6号——矿产资源的勘探和评价》（IFRS 6）

IFRS 6要求主体确定一项会计政策，为了评估资产的减值情况，将勘探和评价资产分摊至现金产出单元或现金产出单元组合。

与上文讨论的IAS 36的要求一致，分摊勘探和评价资产的现金产出单元或现金产出单元组合不得大于根据IFRS 8确定的经营分部。

《国际会计准则第34号——中期财务报告》（IAS 34）

对于IFRS 8范围内的主体（参见“【致同研究】IFRS 8洞察（1）：准则原则简析”），IAS 34也要求在中期财务报告中进行分部披露。

如果主体根据IAS 34发布中期财务报告，可以选择列报一套完整的财务报表或一套简明的财务报表。

中期报告中发布的完整财务报表应符合《国际会计准则第1号——财务报表列报》的要求，该准则要求遵守国际财务报告准则的所有规定。因此，如果主体将一套完整的财务报表作为中期财务报告，就必须遵守“【致同研究】IFRS 8洞察（5）：应披露的分部信息”中描述的IFRS 8的全部要求。

另外，主体也可以选择在中期报告中列示简明财务报表和所选的附注。IAS 34规定了此类简明财务报表的最基本内容（见下文），但并不禁止主体披露超出最低要求的内容。在某些司法管辖区可能要求披露更多的项目，但这些地方性要求不在本文的讨论范围之内。

同样，一些司法管辖区的地方立法可能有其他临时要求，但本文未涉及，因此应认真考虑IAS 34中关于分部报告的要求如何与地方性要求相互影响。

中期报告分部的确定

IAS 34规定了应披露的最基本的分部信息，但没有讨论中期报告分部的确定问题。这就产生了一个问题，即在确定中期报告分部时，主体是否需要对每一中期经营分部进行定量测试？

中期信息的目的是对最近年度财务报表中的信息进行更新。因此，一般来说，主体无需在每一中期应用定量测试。

但是，如果具体事实和情况发生变化，表明在中期应用定量测试将显示报告分部的变化，例如主体内部组织结构的变化或分部重要性的重大变化，而这种变化预计将在下一年度报告期持续存在，那么就应根据中期对量化标准的评估提供分部信息。这一结论与IAS 34中关于中期财务报告的基本原则是一致的，即主体在中期财务报告中采用的会计政策应与年度财务报表中所采用的会计政策相一致，在最近一个年度财务报表日后作出、并将在下一年度财务报表中反映的会计政策变更除外。

IAS 34要求披露与上一年度财务报表在分部基础上的差异，这也支持了上述结论。如果报告分部的变化在中期得到确认，那么比较数据应予以重述。

简明中期财务报告中分部信息的最基本内容

各主体至少应在其简明中期财务报告的附注中披露下列信息（如果这些信息是重要的，而且没有在中期财务报告的其他地方披露的话）。这些信息通常是按财务年度迄今为止的情况报告的，但主体也应披露对了解中期情况有重大影响的事项或交易。例如，如果主体按季度提交报告，那么第二季度的分部信息应涵盖财务年度迄今为止的六个月，但第二季度的重大事项或交易也应披露。

主体应披露下列分部信息：

• 分部来自外部客户的收入，只要其包含在分部损益的计量中，经首席经营决策者复核，或定期提供给首席经营决策者；

• 内部跨分部的收入，只要其包含在分部损益的计量中，经首席经营决策者复核，或定期提供给首席经营决策者；

• 分部损益的计量；

• 与上一年度的财务报表中披露的数额相比有重大变化的资产总额；

• 描述自上一年度财务报表的分部基础或计量分部损益基础的差异；以及

• 报告分部损益总额与主体税收及终止经营前损益的调节；如果主体将诸如税收或终止经营等项目分摊至报告分部，则应将报告分部损益总额与主体扣除这些项目影响后的利润进行调节。所有的重要调节项目应当单独识别和描述。

《国际会计准则第7号——现金流量表》（IAS 7）

除了IFRS 8要求披露的重大非现金项目以外（参见“【致同研究】IFRS 8洞察（5）：应披露的分部信息”），IAS 7鼓励但并不强制要求按照IFRS 8进行报告的主体披露额外的现金流量信息。

IAS 7指出，有关现金流量的额外信息可能有助于财务报表使用者了解主体的财务状况和流动性。鼓励主体披露这类信息，同时加上管理层评论。需要披露的额外信息可能包括根据IFRS 8报告的各分部的经营活动、投资活动和筹资活动的现金流量。

由于鼓励而非强制要求披露这类信息，因此各主体披露的程度也大不相同。我们建议，如果要包含这些信息，则这些信息应反映向管理层呈报的分部信息，而不需要为了披露专门生成相关信息（与IFRS 8的管理层法一致）。