证监会再版《上市公司执行企业会计准则案例解析（2024）》：修订案例

2024年3月，证监会会计司修订再版《上市公司执行企业会计准则案例解析（2024）》（以下简称《案例解析（2024）》）。多年来，证监会会计司通过财务报告审阅分析、系统内会计监管问题咨询、会计师事务所专业问题讨论等途径，收集、整理、研究、提炼资本市场企业会计准则执行的共性问题，在深入研究、充分讨论的基础上形成一致意见，自2012年首次整理汇编成《上市公司执行企业会计准则案例解析》一书，并根据企业会计准则修订和资本市场实践，陆续修订再版了5次。

《案例解析（2024）》主要涉及长期股权投资与企业合并、金融工具、收入与费用等资本市场重点、难点问题的案例解析。本次修订再版以前版框架内容为基础，基于日常监管中发现的新问题，特别增加了对修订后的收入、金融工具、租赁等准则在实际执行中所遇问题和相关案例的整合梳理。

该文章系列包括再版案例解析的主要变化、新增案例提示以及修订案例提示等。本期文章为第四期：《案例解析（2024）》修订案例提示。

与《案例解析（2020）》相比，再版新修订的49个案例中， 6个案例修订较大；剩余43个案例的修订主要为引用文件的修订以及进一步完善案例文字描述，在观点或结论上没有实质化。相关提示如下：

一、 修订较大的6个案例

注1：案例1-13 合营企业的投资，未实缴出资时对已发生亏损的核算

与《案例解析（2020）》相比，在《案例解析（2024）》中，给出了倾向观点，即在亏损出现年度，确认投资损失的同时贷记一项负债。具体如下:

“在亏损出现年度，A公司确认投资损失的同时应当贷记长期股权投资，还是确认为一项负债，在实务中有不同的观点。有观点认为，应当确认一项负债，因为长期股权投资不应该出现负数，理由是会计准则在规定长期股权投资按权益法核算被投资单位的超额亏损时就是以长期股权投资的账面价值减记至零为限。也有观点认为，对投资亏损的核算也是权益法要求的一部分，相应金额应当计入长期股权投资的账面价值。但会计准则规定的长期股权投资的账面价值减记至零为限针对的是已经出资的长期股权投资，因为股东对公司的超额亏损以出资为限来承担责任。我们倾向于贷方确认为一项负债。”

注2：案例2-11 证券公司以自有资金认购集合计划份额并承担有限补偿责任的会计处理

与《案例解析（2020）》相比，对补偿责任的会计处理从确认为预计负债调整为确认一项衍生负债。具体如下：

“对补偿责任的会计处理。本案例中的补偿责任上限虽然会随着相应资产份额净值的波动而变化,但补偿责任本身是针对委托人持有的份额“净值与累计分红之和小于份额面值”的部分,相当于低于本金的损失。甲公司以投入自有资金参与认购份额的资产为限所承担的有限补偿责任。

由于集合计划资产净值下跌，形成了一项现时义务，应确认为预计负债。

注3：案例2-15 应收账款的业务模式

模式三中，通过保理、资产证券化、贴现或背书转让等形式转让应收账款或应收票据时,如果保留了应收账款和应收票据绝大部分的风险与报酬导致其不能终止确认，与《案例解析（2020）》相比，观点更加明确，删除“可以接受”。具体如下：

根据证监会于2021年12月发布的《监管规则适用指引——会计类第2号》,“如果一项金融资产对外‘出售’但并未终止确认,意味着企业仍将通过收取该金融资产存续期内合同现金流量的方式实现经济利益,该种业务模式不满足‘通过持有并出售金融资产产生整体回报’的情形。因此，

“模式三：根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量(应用指南)》(2018年修订)的规定,如果企业在金融资产到期日前出售金融资产,即使与信用风险管理活动无关,“金融资产管理业务模式中‘出售’,应当是满足会计终止确认条件下的金融资产出售行为,企业在通过保理、资产证券化、贴现或背书转让等形式转让应收账款或应收票据时,如果保留了应收账款和应收票据绝大部分的风险与报酬导致其不能终止确认,则此类交易不会导致企业以收取合同现金流量为目标的业务模式发生变化。”

实务中对于这种情形下是否应认定为

注4：案例3-14 同一控制下股权置换中的所得税和递延所得税问题

与《案例解析（2020）》相比，新增了同一控制下股权置换中的所得税和递延所得税的具体计算过程和会计处理。具体如下：

“具体来说：本案例中，A公司以原有子公司C的股权置换同一控制下D公司的股权并取得控制权，该交易构成同一控制下企业合并，A公司在该交易过程中因股权处置所得缴纳了企业所得税7,500万元。股权处置所得应当分为“股权持有期间产生的利润”和“股权增值所得”分别考虑所得税相关会计处理。在A公司合并财务报表中，当A公司对原有子公司C股权的持有意图由长期持有变为对外出售时，不再满足准则中允许不确认递延所得税的特殊规定，即投资企业能够控制暂时性差异转回的时间，且该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。因此，A公司应就持有子公司C股权期间子公司C经营利润所形成的暂时性差异确认递延所得税，并计入当期损益。针对子公司C股权增值所得部分，由于同一控制下股权置换交易属于权益性交易，根据会计准则有关规定，与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税应当计入所有者权益。考虑到A公司已经处置C公司，具体处理如下：

(1)持有期间产生的利润相关的所得税=(18-17)×25%=0.25(亿元)

(2)股权增值所得相关的所得税=(20-18)×25%=0.5(亿元)

因此，A公司就置出资产交易缴纳的当期企业所得税7,500万元，与持有期间产生的利润相关的所得税2,500万元，计入当期损益；与股权增值所得相关的所得税5,000万元，计入所有者权益。”

注5：案例9-07【相关案例】非控股股东向联营企业高管无偿授予该联营企业限制性股票，联营企业以及非控股股东双方的会计处理

与上版相比，增加“对于非控股股东而言，其授予联营企业高管联营企业股权的安排，是否适用股份支付准则? ”问题及案例解析：

“问题(2)：对于非控股股东A公司而言，其授予联营企业总经理H联营企业股权的安排，是否适用股份支付准则?

解析:

从联营企业非控股股东A公司作为报告主体角度，其所授予的并非集团内权益工具，而是其所持有的一项资产，因此不属于集团内的股份支付，不适用股份支付准则；此外由于被授予的对象是联营企业甲公司的员工而非A公司的员工，甲公司是接受服务企业，A公司并未接受任何的服务，对于A公司而言，也不适用职工薪酬准则。

授予日，由于相关的股份(即资产)尚未归属于联营企业员工，股东无须进行会计处理。

等待期内，如问题(1)所述，该项安排对于联营企业应当适用股份支付准则核算，因此对联营企业甲公司按以权益结算的股份支付进行会计处理所确认的股权激励费用和资本公积，联营企业的非控股股东根据权益法核算的要求进行相应确认，分别确认长期股权投资(损益调整)和投资损失，以及长期股权投资(其他权益变动)和资本公积(其他资本公积)。

行权日，当被授予的长期股权投资归属于联营企业的员工，联营企业非控股股东应当终止确认该部分长期股权投资，对于相应的借方如何会计处理，实务中存在如下不同的观点：

• 观点一：参照权益法核算下股权被动稀释的处理原则，借方计入资本公积(其他资本公积)。

观点二：计入当期损益。

• 观点三：参照集团内股份支付中母公司授予子公司员工在母公司个别报表的处理，视同股东对联营企业的投资，借方增加长期股权投资，最终结果是无须会计处理。

以上的观点中，观点二将出现在股东的报表上重复确认股份支付费用的结果，因此观点一或者观点三可能更为恰当。””

注6：案例9-09 终止股权激励计划的会计处理

与《案例解析（2020）》相比，在《案例解析（2024）》版下，删除了倾向观点二。具体如下：

“根据企业会计准则的规定，公司在取消股份支付计划时，应立即确认原本应在剩余等待期内确认的激励费用金额。对于“原本应在剩余等待期内确认的激励费用金额”,在实务中存在不同的理解。

观点一认为，公司应视同该股权激励计划的可行权条件在取消当日已全部满足，并将剩余等待期内的股权激励费用全部计入取消当期，而不考虑公司对未来可行权数量的估计情况。就本案例来看，该观点下，A公司应当在取消日加速确认第二期、第三期的全部激励费用8,400万元。

观点二认为，公司应在取消当日估计未来能够满足可行权条件的权益工具数量(在假定没有终止股权激励计划的情况下),据此预计原本应在剩余等待期内确认的股权激励费用金额，并将该金额一次性计入取消当期。就本案例来看，该观点下，A公司应当在取消日判断第二期、第三期能够满足业绩条件的可能性，并据此确认相关激励费用；若A公司预计无法满足第二期、第三期的业绩条件，则预计未来能够满足可行权条件的权益工具数量为零，其累计确认的第二期、第三期激励费用为零。

我们倾向于观点二，“原本应在剩余等待期内确认的激励费用金额”可以理解为在假定没有终止股权激励计划的情况下，剩余等待期内预计能够满足可行权条件的权益工具相关的激励费用金额。因此，公司可在取消激励计划当日，估计未来能够满足可行权条件的权益工具数量（在假定没有终止股权激励计划的情况下），并将相关股权激励费用金额一次性计入当期损益。

二、修订较小的43个案例