朱青:“双支柱”国际税改方案获通过意味着什么

朱青:“双支柱”国际税改方案获通过意味着什么
2021年10月26日 13:15 人大重阳

本文作者:

朱  青,中国人民大学财政金融学院教授、博士生导师,人大财税研究所首席教授

内容提要:近日,经济合作与发展组织(OECD)在巴黎宣布,136个国家和司法管辖区已签署协议,同意进行国际税收制度改革。这意味着,合计占全球国内生产总值90%以上的国家和司法管辖区通过了“双支柱”国际税改方案,以应对经济数字化带来的税收挑战。

一、“双支柱”国际税改方案获通过意味着什么

2021年10月8日,G20/OECD税基侵蚀和利润转移包容性框架140个成员中的136个成员再次发表声明(以下简称“新声明”),正式就新的国际税收规则(“双支柱”方案)中的重要参数达成一致,这是继2021年7月1日包容性框架130个成员宣布就新的国际税收规则达成共识后,国际社会在有效应对经济数字化税收挑战方面取得的又一具体进展。

国际税收规则的改革是在经济数字化大背景下展开的,事关各国的国家主权和税收利益,目前虽取得了实质性进展,但一路走来其过程并不顺利,不仅发达国家与发展中国家之间有分歧,甚至发达国家中,美、欧之间也意见相左。

“双支柱”国际税收新规则的通过,标志着这项从2017年就已启动并由包容性框架(目前由140个国家和地区参与)进行研究的国际税收规则改革工作取得重要进展。应当说,这是国际社会共同努力的结果,它为避免一场世界范围内的数字服务税“战争”奠定了基础。

二、国际税收将面临哪些新规则

从“双支柱”税改方案来看,支柱一主要解决的是征税权的重新划分,即如何让大型跨国公司“吐出”一部分剩余利润分配给市场国(含用户所在国,下同)以供其征税。支柱一由金额A、金额B和税收确定性三部分组成,其中金额A是核心内容。新规则要求跨国企业即使不在市场国设立任何机构、场所或常设机构,也要将自己的一部分利润以金额A的形式分配给市场国。适用范围是年度全球营业收入超过200亿欧元,同时税前销售利润率在10%以上的跨国企业(采掘业和受监管的金融服务不包括在内)。未来如果进展顺利,营业收入的门槛将降为100亿欧元。10月8日的“新声明”在7月份声明的基础上,进一步确定适用范围内的跨国企业要拿出营业收入10%以上部分(剩余利润)的25%分配给拥有联结度的市场国。

金额B是对分销机构从事的基础营销和分销活动设定固定的回报率,使相关报酬标准化,以简化独立交易原则的运用。目前该部分的具体方案还在研究之中。

支柱二的目的是在世界范围内设立公司所得税的最低有效税率。7月份的声明强调这个最低有效税率至少在15%,而“新声明”将其锁定在15%。全球最低有效税率是通过全球反税基侵蚀(GloBE)规则和应税规则(STTR)来实现的,而前者又包括所得纳入规则(IIR)和低税支付规则(UTPR)。全球反税基侵蚀规则设置了经济实质排除,即将相当于有形资产账面价值和人员工资总额5%的所得额排除在规则之外,7月份声明要求有5年的过渡期,其间的排除比例至少为7.5%。但“新声明”将过渡期延长到10年,并引入了所得排除规模的递减模式:即从有形资产现值的8%和工资总额的10%起步,前5年排除比例每年减少0.2个百分点,后5年有形资产每年减少0.4个百分点、工资总额每年减少0.8个百分点。

为了扶持企业走向国际化,“新声明”还增加了一条:“处于国际化活动初始阶段的跨国企业可免于适用低税支付规则,这类跨国企业是指海外有形资产不超过5000万欧元,而且在不超过5个海外管辖区从事经营活动的企业。”另外,“新声明”中应税规则对利息、特许权使用费等所得的最低税率确定为9%,而7月份的声明表述的是7.5%~9%。

三、方案通过展现了怎样的利益博弈

最终方案应是各方相互妥协、各取所需的结果。目前,跨国公司税基侵蚀和利润转移(BEPS)的问题已经非常严重。据统计,世界各国因利润转移到国际避税地每年损失的税收收入高达4270亿美元,其中美国一国就占了1/5以上,大约为900亿美元。

美国拜登政府于2021年1月上任后不久,就提出振兴美国经济的计划。为了筹资,拜登政府提出了相应的增税计划。同时担心,一旦对公司增税会引发美国企业外迁或公司倒置,并进一步加剧利润向低税国转移。现在,在公司所得税改革浪潮中,正常税制国家名义税率也因税率“逐底竞争”而越降越低,例如OECD成员国的平均税率已从2000年的32.2%降到了2020年的23.3%。面对这种外部环境,美国要做到公司所得税增税,必须有一个全球最低税作为“防护墙”,以确保美国公司的资本和利润无处可逃。

其实,美国一开始对支柱一态度抵触,特别是其中的金额A,认为这是对美国数字化大公司的歧视,但为了解决数字服务税引发的贸易战,推进构建全球最低税制度,美国只能同意支柱一。最终金额A适用范围将经营规模大、利润率高的跨国企业都囊括了进来,并不只限定于数字化企业。

许多欧洲国家由于数字经济相对落后,所以其关切点在新经济形态下税收利益的分配问题,或者说它们更看重支柱一,尤其是其中的金额A。况且,欧洲主要国家公司所得税的税率并不低,所以实行15%的全球最低税并没有损害其税收权益。

四、最终方案是否让各方都满意

既然包容性框架140个成员中有136个签署了协议,说明各方最终还是接受了这个方案,应该说是求得了国际税改的最大公约数。

15%的最低税率对欧盟高税国来说可谓是正中下怀,但是在推进过程中,却引起欧盟低税国如爱尔兰和匈牙利的强烈反对。因此“新声明”中的最终方案也做出了一些让步,比如将最低税率定为15%而不是更高,这与拜登政府最初甚至提出21%的最低税率形成了鲜明对比。匈牙利等国获得了较长的经济实质排除期,仍可在方案实施后的10年内对其辖区内的有形投资提供低税率优惠。当然,爱尔兰和匈牙利等欧盟国家最终同意签署协议与欧盟内部的协调和力求一致行动也不无关系。

发展中国家真正实行低税政策的并不多,其中很多也是跨国逃避税的受害者,为了让“双支柱”改革方案顺利通过,以及创造一个公平竞争的国际税收环境,这次也都基本赞成15%的全球最低税。

此外,方案允许满足一定条件的发展中经济体采用一种被称为“选择性约束性的争端解决机制”处理与金额A有关事项的争议,即只有在当事国主管税务当局同意的情况下才可以使用这种约束性的争端解决机制。应当说,这是发展中经济体在包容性框架的谈判中努力争取的结果。

五、“双支柱”方案对我国企业的影响

国际税收规则的改变肯定会对企业造成一定的影响。目前看来,对我国企业总体影响面不大。从支柱一的角度看,我国企业中同时符合方案规定的营业额和利润率标准的不多,但有一些互联网企业可能会受到一定的影响,它们既符合协议规定的营业额和利润率标准,也有一定规模的海外收入,一旦改革方案落地,每年就要拿出一定的利润分配给市场国。

从支柱二的角度看,全球反税基侵蚀规则对我国企业的影响也不大。我国企业所得税的名义税率为25%,但也有一小部分企业因同时享受多项行业和鼓励创新的税收优惠政策实际税负较低,根据支柱二中的低税支付规则可能要由国外对其一部分国内低税利润进行补税,但随着我国税制的不断完善,这种情况也不会是常态。另外,为避免国际重复征税,我国一直实行的是抵免法,对居民企业从境外取得的利润或股息、红利按照我国的税率补税,支柱二中的收入纳入规则对我国企业来说意义不大。同时,我国对居民企业从境外取得的利息、特许权使用费等消极投资所得一般也要按25%的税率办理税收抵免。

因此,全球最低税改革方案从本质上说与我国的税制并不存在根本的冲突,我国作为包容性框架的成员支持这项改革也是一种理性的选择。

六、方案如何发挥作用和需解决的问题

根据包容性框架发表的声明,支柱一中金额A的多边公约将在2022年完成开发并开放签署,在2023年生效执行;金额B的具体实施方案将在2022年年底前发布。而支柱二应在2022年立法,2023年开始实施,其中低税支付规则将于2024年开始实施。接下来,各成员方要完成多边公约的签署,并对本国的税法做出相应的修改。为了便于各管辖区以一致的方式实施规则,包容性框架将开发国内立法模板,便于各管辖区按照统一标准完成国内税法的修订工作。

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