租赁准则应用披露示例（1）：适用范围、租赁识别以及租赁的分拆

致同连续多年持续跟踪研究上市公司年报执行企业会计准则情况，近期将陆续发布“上市公司年报分析之准则应用披露示例”系列微信。主要研究内容是结合上市公司年报披露示例，解析上市公司重点企业会计准则和监管要求的执行情况和可以借鉴的实务应用案例，包括执行准则和监管要求中的重大会计政策的选用、重要会计估计的判断、重点关注问题的实务应用示例、核心会计事项的披露示例等。

系列微信研究涉及的准则和监管要求包括：长期股权投资准则（CAS 2）、企业合并准则（CAS 20）、企业合并报表准则（CAS 33）、政府补助准则（CAS 16）、股份支付准则（CAS 11）、资产减值准则（CAS 8）、会计政策、会计估计变更和差错更正准则（CAS 28）、或有事项准则（CAS 13）、投资性房地产准则（CAS 3）、收入（CAS 14）、金融工具确认和计量准则（CAS 22）、保险合同准则（CAS25）、租赁准则（CAS 21）、A+H股境内外披露差异、营业收入扣除事项、非经常性损益披露等其他准则及监管要求。

本期为“上市公司年报分析之租赁准则应用披露示例”子系列微信之一，解析内容为适用范围、租赁识别以及租赁的分拆披露示例。

2016年1月，国际会计准则理事会修订发布了《国际财务报告准则第16号——租赁》，该准则自2019年1月1日起实施。2018年12月，财政部修订发布了《企业会计准则第21号——租赁》，为了稳妥推进准则实施，兼顾我国市场环境和企业实际情况，财政部要求分步实施新租赁准则。要求在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2019年1月1日起施行；其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行。

与原准则相比，承租人会计处理不再区分经营租赁和融资租赁，而是采用单一的会计处理模型，也就是说，除采用简化处理的短期租赁和低价值资产租赁外，对所有租赁均确认使用权资产和租赁负债，参照固定资产准则对使用权资产计提折旧，采用固定的周期性利率确认每期利息费用。准则仍将出租人租赁分为融资租赁和经营租赁两大类，并分别规定了不同的会计处理方法。

2021年1月1日起，A股上市公司和其他执行企业会计准则的企业已经全面执行新租赁准则。新租赁准则执行过程中涉及较多的职业判断，如，租赁准则的适用范围、租赁的识别、租赁的合并和分拆、租赁期的确定、增量借款利率的确定、使用权资产与租赁负债的确认与计量、短期租赁与低价值资产租赁的判断、转租赁、售后租回等。

如无特别说明，本文示例来自于相关公司公开披露的2023年年度报告。

一、租赁的判断框架

1. 租赁的适用范围

2. 租赁的识别

二、准则相关规定与监管指引

（一）《企业会计准则第21号——租赁》及相关规定

2018年12月，财政部修订发布了《企业会计准则第21号——租赁》， 2019年7月配套发布了《应用指南》。2024年3月，《企业会计准则应用指南汇编2024》“第二十一章 租赁”对部分内容进行了更新和完善。

（二）《关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2023年年报工作的通知》（财会〔2023〕29号）

关于租赁。

1.关于重新评估租赁的分类。出租人应当按照《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2018〕35号）的规定，在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。在租赁开始日后，出租人无需对租赁的分类进行重新评估，除非发生租赁变更。在租赁开始日后，承租人按照原合同条款行使续租选择权或终止租赁选择权等导致租赁期变化的，不属于租赁变更，出租人无需对相关租赁的分类进行重新评估。

2.关于评估合同是否为租赁或者包含租赁。

（1）企业在评估合同是否为租赁或者包含租赁时，应当在各潜在单独租赁部分（如可单独使用的资产）的层面评估资产供应方的替换权是否为实质性权利。评估时，企业应考虑资产供应方是否在整个使用期间都具有替换资产的实际能力，并能通过行使替换资产的权利获得经济利益。如果合同仅赋予资产供应方在特定日期或者特定事件发生日或之后拥有替换资产的权利或义务，资产供应方的替换权不具有实质性。

（2）企业在评估合同是否为租赁或者包含租赁时，需判断客户是否有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式。在合同中预先确定资产使用目的和使用方式相关决策的，企业应当考虑该做法是对客户使用资产的范围作出限定，还是对客户在整个使用期间与改变资产的使用目的和使用方式相关的决策权作出限定，如果仅是对客户使用资产的范围作出限定，该限定不妨碍客户获得主导资产使用的权利。

（三）《关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2022年年报工作的通知》（财会〔2022〕32号）

承租人向出租人支付的租金等款项中包含应缴纳的增值税的，相关增值税税额不属于租赁付款额的范畴，不应纳入租赁负债和使用权资产的计量。

出租人为确保承租人履行合同相关义务收取租赁保证金的，该租赁保证金不属于出租人的租赁收款额和承租人的租赁付款额，出租人和承租人应当分别将其作为单独的负债和资产进行会计处理。

承租人在首次执行租赁准则时，按照该准则第六十三条的规定，对亏损的经营租赁合同采用按照亏损准备金额调整使用权资产的方法替代使用权资产减值测试的，由预计负债转入使用权资产减值准备的部分，应当适用资产减值准则的相关规定，在以后会计期间不得转回。

（四）《关于严格执行企业会计准则 切实加强企业2020年年报工作的通知》（财会〔2021〕2号）

企业确定租赁期时不仅应考虑不可撤销的租赁期间，如果承租人合理确定将行使续租选择权或不行使终止租赁选择权，租赁期应包含不可撤销租赁期间、续租选择权涵盖期间和终止租赁选择权涵盖期间。包含购买选择权的租赁即使租赁期不超过12个月，也不属于短期租赁。

承租人发生的租赁资产改良支出不属于使用权资产，应当记入“长期待摊费用”科目。由租赁资产改良导致的预计复原支出按照《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2018〕35号）第十六条处理。

企业偿还租赁负债本金和利息所支付的现金，应当计入现金流量表中的筹资活动现金流出，支付的按《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2018〕35号）第三十二条简化处理的短期租赁付款额和低价值资产租赁付款额以及未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额应当计入经营活动现金流出。

企业支付的预付租金和租赁保证金应当计入筹资活动现金流出，支付的与按《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2018〕35号）第三十二条简化处理的短期租赁和低价值资产租赁相关的预付租金和租赁保证金应当计入经营活动现金流出。

（五）证监会《监管规则适用指引——会计类第4号》

4-8 关于租赁负债相关递延所得税资产的确认

企业确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，应当以未来期间很可能取得用以抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。企业在确定未来期间很可能取得的应纳税所得额时，应考虑企业未来期间正常生产经营活动，以及应纳税暂时性差异在未来期间转回两方面的影响。

监管实践发现，部分公司对于预计未来期间公司根据相关税法规定确定的应纳税所得额整体为负数的情况下，是否应当确认租赁负债相关的递延所得税资产存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：

公司在确认递延所得税资产时，应当考虑公司当前应纳税暂时性差异在未来期间转回时将产生的可用来抵扣可抵扣暂时性差异的所得税影响。对于租赁交易，即使预计未来期间公司根据相关税法规定确定的应纳税所得额整体为负数，公司应当考虑预计未来期间转回的使用权资产等所产生的应纳税暂时性差异，确认与租赁负债相关的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。

（六）证监会《监管规则适用指引——会计类第3号》

3-6 租赁资产利息费用相关会计处理

企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。具体计算借款费用资本化金额时，应区分专门借款与一般借款分别予以处理，其中，专门借款指的是为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。

监管实践发现，部分公司对于租赁负债利息费用的会计处理，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：

企业应当将租赁负债视同为获取使用权资产而发生的专门借款。使用权资产作为一项权利资产，租赁期开始日即可供承租人使用，因而无论租赁资产本身是否达到企业计划用途，使用权资产于租赁期开始日便达到预定可使用状态，租赁负债相关利息费用不应资本化计入使用权资产。租赁期开始日后，租赁负债可视同企业的一般借款。

3-7 承租人为使租赁资产达到企业计划用途所发生的运输、安装费用相关会计处理

资产是企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。使用权资产成本包括租人发生的初始直接费用，其中初始直接费用，是指为达成租赁所发生的增量成本。

监管实践发现，部分公司对于承租人为使租赁资产达到企业计划用途前所发生的运输、安装费用相关会计处理，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：

在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债。承租人为使租赁资产达到企业计划用途所发生的运输、安装费用，与达成租赁无关，不属于承租人的初始直接费用，不应计入使用权资产成本。上述费用支出如果形成了其他准则所规定的资产，企业应按照相关准则进行处理；如果未形成其他准则所规定的资产，企业应进一步判断其是否符合资产的一般定义，以确定是否将其计入长期待摊费用。

3-8 租赁到期前购买租赁资产导致租赁终止的会计处理

租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当相应调减使用权资产的账面价值，并将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益。企业行使租赁购买选择权导致租赁终止的，应当终止确认使用权资产以及租赁负债，并将两者账面价值的差额调整取得固定资产的成本。

监管实践发现，部分公司对于不存在购买选择权的租赁，在租赁到期前购买租赁资产导致租赁终止的会计处理，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：

无论租赁双方是否明确约定购买选择权，因承租人购买租赁资产导致租赁提前终止，其经济实质与双方协商补充增加购买选择权并立即行权相同。企业应参照租赁准则关于承租人行使购买选择权的有关规定，将租赁到期前购买租赁资产与终止租赁作为一项交易整体进行处理，因终止确认使用权资产和租赁负债产生的差额调整固定资产初始确认成本。

（七）证监会《2019年上市公司报会计监管报告》

与原租赁准则相比，新租赁准则取消了承租人经营租赁和融资租赁的分类，要求承租人对所有租赁（短期租赁和低价值资产租赁除外）确认使用权资产和租赁负债，同时对于租赁相关信息的披露也提出了更高要求。年报分析发现，新租赁准则实施对A+H 上市公司的影响总体不大，在首次执行日调整期初留存收益的上市公司数量占比不到20%，调整净资产的金额占2018 年末净资产的比例较小。但是，部分上市公司仍存在对新租赁准则理解不到位的问题。

1. 承租人错误地核算与租赁相关的资产和负债

年报分析发现，部分上市公司作为承租人首次执行新租赁准则时，对于首次执行日前的融资租赁相关的资产和负债，仍列报在固定资产和长期应付款项目，未重分类至使用权资产和租赁负债项目。

2. 未正确计量使用权资产

根据企业会计准则及相关规定，承租人在租赁期开始日后，应采用成本模式对使用权资产进行后续计量，并参照固定资产准则有关折旧规定，对使用权资产计提折旧。年报分析发现，部分上市公司错误地将租入资产作为在建工程核算，等到租入资产完成装修改良后再转入使用权资产，而未自租赁期开始日即作为使用权资产核算并计提折旧。

3. 未按照新租赁准则的规定披露衔接信息

根据企业会计准则及相关规定，承租人选择简化的追溯调整法对租赁进行衔接会计处理的，应当在首次执行日披露相关增量借款利率的加权平均值等信息。年报分析发现，部分上市公司在首次执行新租赁准则时，未披露首次执行日确认租赁负债所采用的增量借款利率的加权平均值，亦未披露上年末重大经营租赁尚未支付的最低租赁付款额现值与首次执行日租赁负债的差额。

4. 未恰当核算融资租赁承租人的初始直接费用

根据企业会计准则及相关规定，承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。年报分析发现，个别上市公司未将融资租赁手续费计入租入资产价值，而是单独作为长期待摊费用。

三、年报分析：适用范围、租赁识别以及租赁的分拆披露示例

(一)租赁准则适用范围披露示例

租赁准则的适用范围披露示例汇总

示例5-1 海南瑞泽（002596.SZ）

使用权资产

单位：千元

示例5-2 华新水泥（600801.SH）—2021年报

使用权资产

单位：元

其他说明：

该项目包含本集团租赁的矿山使用权及中国境外租赁的土地使用权。

本期计入当期损益的简化处理的短期租赁费用和低价值资产租赁费用合计为人民币11,692,426元。

本期与租赁相关的总的现金流出为人民币41,981,660元，其中租赁负债现金流出人民币30,289,234元。租入资产不可用于借款担保。

（二）租赁识别年报披露示例

示例5-3 中国交建（601800.SH）

重大会计判断和估计

合同是否为租赁或包含租赁

本集团就部分工程施工项目签订了设备租赁协议，本集团认为，根据部分租赁协议，不存在已识别资产或资产供应方对相关设备拥有实质性替换权，因此，该租赁协议不包含租赁，本集团将其作为接受服务进行处理。

示例5-4 秦港股份（601326.SH）—2022年报

重大会计判断和估计

合同是否为租赁或包含租赁

本集团就办公房屋及车辆签订了相关资产的租赁协议。本集团认为，根据租赁协议，资产供应方对办公房屋及车辆拥有实质性替换权，协议未授予本集团改变该资产的使用目的和使用方式的权利，也未授予本集团自行或主导他人按照本集团确定的方式运营该资产，且本集团未参与设计该资产，因此，该租赁协议不包含租赁，本集团将其作为接受服务进行处理。

示例5-5 中兴通讯（000063.SZ）—2020年报

重大会计判断和估计

合同是否为租赁或包含租赁

本集团签订了关于海外仓库、通勤车辆的租赁协议。本集团认为，根据租赁协议，不存在已识别资产，资产供应方对该仓库、车辆等拥有实质性替换权，协议未授予本集团改变仓库、车辆的使用目的和使用方式的权利，也未授予本集团自行或主导他人按照本集团确定的方式运营该仓库、车辆，因此，该租赁协议不包含租赁，本集团将其作为接受服务进行处理。

（三）租赁的分拆年报披露示例

示例5-6 中国铁塔（0788.HK）—2022年报

本集团塔类业务包括提供予三家通信运营商的宏站业务及微站业务，两类业务均包括以下内容:

(i)提供站址空间

本集团提供铁塔站址空间给三家通信运营商，以供其安装通信设备。

(ii)维护服务

维护服务包括本集团将机房或机柜与配套设施提供给三家通信运营商以满足通信设备的运作需要、设备运营状况监控、日常巡检、故障处理、物业维系、机房环境保障以及运营分析等。通维服务，本集团协助客户维持设备运作。

(iii)电力服务

本集团向客户通信设备提供电力接入、蓄电池或后备电力供应及发电服务。本集团通常向客户提供市电接入。当市电供应中断时，本集团的蓄电池将会提供后备电力。此外，本集团在市电中断及蓄电池电力耗尽时利用汽油或柴油发电机向客户设备提供发电服务。

本集团与三家通信运营商就塔类业务和DAS业务签订《商务定价协议》、 补充协议及相关的单站服务协议。与三家通信运营商达成的协议由如前述的多个分开的并分别提供的部分组成。总交易价格以成本加成为基础经共享折扣调整确定，并根据各自独立的销售价格分配给提供站址空间、维护服务、电力服务和DAS服务。独立销售价格根据预期成本和成本加成率确定。

作为出租人，本集团提供站址空间被视为经营租赁。来自提供站址空间的收入在租赁期内按直线法确认。不以指数或费率为基础的变动租赁付款应在发生时确认为收入。本集团就维讲服务、重力服务、DAS服务及其他服务在这些服务提供时认收入。